稅制改革向哪些地方去？

二十屆三中全會通過了《中共中央關於進一步全面深化改革、推進中國式現代化的決定》（以下簡稱《決定》），對未來五年的稅制改革作出了整體部署。《決定》全文共33處涉稅表述，主要包括兩大部分：一是深化財稅體制改革中的稅制改革熱點，二是支持製造業、研發創新、對外開放、保障民生、生態環保等具體領域的稅制改革熱點。

深化財稅體制改革中的稅制改革熱點

財稅體制改革，主要包括三方面內容：

稅制改革——解決政府的錢從哪裡來的問題；

預算改革——解決錢花到哪裡去的問題；

央地關係改革——解決中央與地方政府如何分錢、如何幹活的問題。

《決定》將稅制改革的方向和目標定爲：健全有利於高質量發展、社會公平、市場統一的稅收制度，優化稅制結構。相對於十八屆三中全會，“市場統一”是新的表述，其指向是建設全國統一大市場的過程中要清理稅收窪地的“招商引稅”政策。這與《決定》中“清理和廢除妨礙全國統一市場和公平競爭的各種規定和做法。規範地方招商引資法規制度，嚴禁違法違規給予政策優惠行爲”的要求相呼應。

優化稅制結構是稅制改革的目標，這與“十四五”規劃、黨的二十大報告的要求一脈相承。長久以來，我國稅制結構的問題在於“三重三輕”——

重流轉、輕所得和持有，2023年增值稅和消費稅兩大流轉稅合計佔比48.48%，企業所得稅和個人所得稅合計佔比30.85%，針對持有環節財產徵稅的房產稅、城鎮土地使用稅和車船稅合計佔比不足4%；

重企業、輕個人，企業直接承擔的稅負超過了八成；

重中低收入者、輕高收入者，因流轉稅佔主體且邊際消費傾向遞減，中低收入者承擔的稅負比高收入者更高，稅制不公平。

所以，優化稅制結構的方向，就是推動稅負從流轉環節向所得和持有環節轉變，從企業向個人轉變，從中低收入者向高收入者轉變。完成這三個轉變，流轉稅比重降低，所得稅和財產稅比重上升，直接稅比重自然而然就提上去了。

具體的改革路徑有四點：

第一，研究同新業態相適應的稅收制度。近些年新業態、新模式層出不窮，發展新質生產力也是實現高質量發展、推進中國式現代化的關鍵所在，而稅制設計往往滯後於新業態的發展，在新業態發展的初期可以輕稅鼓勵，但制度設計不能一直缺席，只有公平合理規範的稅制設計才能保障、促進新業態的持續健康發展。

比如，數字經濟已成爲經濟發展的重要引擎，但也帶來了新的稅收挑戰，去年財政部發布了《企業數據資源相關會計處理暫行規定》，這被視爲數據資產正式“入表”。今年上半年已有部分上市公司利用數據資產包裝自己的資產負債表，當數據資產已經入表、確權、評估、計量之後，最後一個環節，怎麼徵稅？很多人批評我們搞稅的人，一個吃貨看到一個東西的第一反應是這玩意兒好吃嗎？一個搞稅的人看到一個東西的第一反應是這玩意兒好稅嗎？

所以，我們要控制開徵新稅種的衝動，非必要不徵稅，如有必要，也要儘可能在原來的制度框架下解決新問題。簡單來說，你在哪賺錢，我在哪徵稅，要公平。那無非就是在流轉、所得、持有三個環節考慮增值稅、企業所得稅、個人所得稅和財產稅的制度設計。

第二，全面落實稅收法定原則，規範稅收優惠政策，完善對重點領域和關鍵環節支持機制。此處“稅收法定”，應該有兩層含義，一是要繼續推進實體稅種立法，目前18個稅種中，有13個完成立法，還有5個稅種尚未完成立法。增值稅和消費稅立法應該會在近期完成，而房產稅、城鎮土地使用稅和土地增值稅要在接下來五年內完成立法的難度較大。二是與規範稅收優惠相銜接，所有稅收優惠必須於法有據，要清理違法違規的地方性稅收優惠。而接下來稅收優惠的重點應該支持重點領域和關鍵環節，爲高質量發展提供支撐。

第三，健全直接稅體系，完善綜合和分類相結合的個人所得稅制度，規範經營所得、資本所得、財產所得稅收政策，實行勞動性所得統一徵稅。相對於此前的表述，沒有再直接提“提高直接稅比重”，畢竟直接稅的內涵本身就有爭議，而是強調健全直接稅體系，其重點就是個人所得稅。

2018年個人所得稅改革的進步之處，就在於實現了從分類徵收向綜合徵收的轉變，將工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費四種勞動性質的所得合併爲了綜合所得，按年彙總納稅，這在一定程度上減少了稅收流失。

但是，改革的問題也在於只實現了“小綜合”，經營所得、資本所得和財產所得等依然單獨徵稅，由此帶來了巨大的稅收流失。比如，明星網紅普遍利用個人獨資企業、個體工商戶等轉變收入性質、碰瓷兒使用“覈定徵收”疊加稅收窪地不合理的“稅收返還”等政策，將本該適用的45%的稅率降低到實際稅負只有個位數。改革的正確方向是，適時將經營所得納入綜合所得徵收範圍，因爲經營所得本身兼具勞動所得和資本所得的雙重屬性，這可能是“實行勞動性所得統一徵稅”的含義。

而對於房東租房拿到的租金收入，賣房拿到的轉讓收入，都屬於財產所得，以及利息股息紅利等純粹的資本所得，現實中相關所得稅流失非常嚴重，應該也是接下來監管和改革的重點。事實上，前段時間個稅App上新把各項所得全部列示出來，也是爲接下里的改革做好準備。

第四，深化稅收徵管改革。所有稅制改革的落地實現都需要稅收徵管提供堅實保障。2021年，中辦、國辦印發了《關於進一步深化稅收徵管改革的意見》，爲稅收徵管數字化轉型、建設智慧稅務工程規劃了路徑，金稅四期的一系列徵管改革也逐步推廣、落地見效。今年以來，圍繞上市公司的“稅事兒”頻發，“稅務倒查三十年”之類的謠言甚囂塵上，這些廣爲流傳的誤解背後，恰恰反映了納稅人對於稅收風險的高度關注，對於稅收徵管確定性的熱切期待。深化稅收徵管改革就是要通過“以數治稅”減少稅收徵管的彈性空間，把該徵的稅依法依規徵上來，爲納稅人營造穩定、可預期的稅收營商環境。

在協調央地關係方面的改革目標，依然是建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關係。相對於十八屆三中全會，面對當前地方政府財力緊張的客觀現實，《決定》更加突出地強調了“增加地方自主財力，拓展地方稅源，適當擴大地方稅收管理權限”。

過去十年，央地關係的改革重點一直是事權劃分與支出責任相匹配，誰幹活兒誰拿錢的邏輯沒有錯，但問題的關鍵是錢在哪兒？不從制度上解決地方政府財源不足的問題，就無法真正協調央地關係。在“營改增”之後，要找到一個像營業稅一樣的地方主體稅種並不現實，拓展地方稅源的思路應該是多措並舉，無非三個方面：原來屬於中央稅的，能不能給地方；原來屬於中央地方共享的，地方分享比例能不能增加；開徵新的地方稅。

因此，《決定》明確提出了四點舉措以健全地方稅體系。

第一，推進消費稅徵收環節後移並穩步下劃地方。我國四大稅種目前只有消費稅是完全的中央稅，消費稅因此被寄予厚望，但1.6萬億的消費稅不可能一下子全給地方，改革是需要過程的。我們的消費稅只對15種商品徵稅，其中煙、酒、油、車“四大天王”佔比超過98%，剩下的11個稅目只有1%多一點兒。

2019年就曾明確要從高檔手錶、貴重首飾和珠寶玉石開始消費稅改革，但其佔比微乎其微，形式意義遠大於實際意義，當改革觸及“四大天王”時對地方政府纔有實際價值。而在下劃地方之前，必須要完成徵稅環節後移。如果繼續保持在生產環節徵稅，直接改爲地方稅，那一定會看到全國各地的酒廠風起雲涌，這顯然不符合發展的導向。要先轉爲零售環節徵稅，然後再將消費稅下劃給地方，這樣地方政府爲了拿到更多的稅收，需要做的事兒是培育良好的消費環境，“勾引”其他地方的人來這兒消費，這是一個地方發展更好的模式。

第二，完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條。目前留抵退稅已寫入增值稅法（草案），成爲制度性安排，而關於留抵退稅的條件，以及中央與地方留抵退稅的負擔比例還有進一步完善的空間。與此同時，增值稅的抵扣鏈條也需要進一步完善，將貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務等與應稅交易相關的進項納入抵扣鏈條，增強增值稅的中性特徵。

第三，優化共享稅分享比例。增值稅目前是央地五五分成，企業所得稅和個人所得稅基本是央地六四分成，優化分享比例傳遞的信號應該是向地方傾斜，比如適當增加增值稅或個人所得稅的地方分享比例。特別是個人所得稅，具有典型的地方稅特性，最早個人所得稅是完全的地方稅，絕大多數工薪階層只在一個地方賺錢，把個稅交給當地是合適的，當然也有例外，像我這種屬於全國各地“流竄作案”講課，個稅應該跟中央分享，但目前中央拿走了六成，有待商榷。

第四，研究把城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加合併爲地方附加稅，授權地方在一定幅度內確定具體適用稅率。嚴格來說，城市維護建設稅是共享稅，中國國家鐵路集團、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的歸中央，其他的歸地方，而教育費附加和地方教育附加本質上都是“費”，現在要三稅費整合爲地方附加稅，相當於給了地方政府一個萬億級的新稅源，並且允許地方選擇適用稅率，由此也呼應了“適當擴大地方稅收管理權限”的改革要求。

支持製造業、研發創新、對外開放、保障民生、生態環保等具體領域的稅制改革熱點

《決定》在其他具體領域也提出了對稅制改革的要求，主要有五個方面。

第一，在“健全推動經濟高質量發展體制機制”中明確要建立保持製造業合理比重投入機制，合理降低製造業綜合成本和稅費負擔。製造業一直是鼓勵扶持的重點，很多制度性稅收優惠要經過行業試點再推開的，往往首先適用於製造業。從增值稅來看，目前適用於集成電路、工業母機和先進製造業的加計抵減政策只是“權宜之計”，進一步降低稅負要靠簡併、降低稅率，適用於製造業的13%的稅率有降低空間。

第二，在“構建支持全面創新體制機制”中明確要鼓勵科技型中小企業加大研發投入，提高研發費用加計扣除比例。在一般行業研發費用加計扣除比例已提高到100%的基礎上，科技型中小企業研發費用加計扣除比例將會進一步提高，比如向集成電路和工業母機企業看齊，提高到120%。

第三，在“完善高水平對外開放體制機制”中明確要強化貿易政策和財稅、金融、產業政策協同，推進通關、稅務、外匯等監管創新，營造有利於新業態新模式發展的制度環境。這意味着要進一步完善關稅等進出口相關稅收政策，降低貿易成本，並完善海南自貿港、橫琴粵澳深度合作區等區域特殊稅制，進一步擴大對外開放。與此同時，要繼續實施“一帶一路”科技創新行動計劃，加強綠色發展、數字經濟、人工智能、能源、稅收、金融、減災等領域的多邊合作平臺建設。要加強“一帶一路”稅收徵管合作，降低沿線國家投資運營的稅收風險，助力“走出去”企業行穩致遠。

第四，在“健全保障和改善民生制度體系”中提出三方面改革要求。

一是完善稅收、社會保障、轉移支付等再分配調節機制。這是要強化稅收的收入分配調節作用，要縮小收入差距，靠個人所得稅；要縮小財產差距，靠房地產稅。

二是完善房地產稅收制度。此處“房地產稅收制度”，指的是與房地產有關的開發、運營、流轉等各環節的稅收制度，並不單指社會上高度關注的持有環節的“房地產稅”。考慮到當前房地產市場形勢並不樂觀，此次《決定》並未明確提及房地產稅立法與改革，而是更爲謹慎地強調完善房地產稅收制度，向“降低開發、流轉環節稅負，提高持有環節稅負”的方向邁進。

三是完善生育支持政策體系和激勵機制，加大個人所得稅抵扣力度。這意味着子女教育和3歲以下嬰幼兒照護費用的專項附加扣除還有進一步完善的空間，比如引入累進扣除、區別不同城市的差異化扣除等，以更大力度的稅收支持來應對“少子化”挑戰。

第五，在“深化生態文明體制改革”中提出兩點改革要求。

一是落實水資源剛性約束制度，全面推行水資源費改稅。水資源費改稅從2016年開始試點，目前推廣到10個省市，接下來需要推向全國，以資源稅推動水資源的合理利用。

二是實施支持綠色低碳發展的財稅、金融、投資、價格政策和標準體系，完善綠色稅制。

在應對碳排放挑戰方面，我國現在只有“一條腿”——碳排放權市場交易，“另一條腿”政府手段徵收碳稅目前缺席。而歐盟的“碳關稅”制度已經落地，給了三年緩衝期，2026年開始要動手徵稅，我們不可能無動於衷。因此，完善綠色稅制的關鍵在於改革環保稅，將二氧化碳排放納入徵稅範圍，這對於石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空等八大高碳排放行業會是新的挑戰。

總體來看，《決定》對稅制改革的要求既承繼了十八屆三中全會的改革要求，又根據客觀形勢的變化實事求是地指出了未來五年新的路徑，有助於更好地發揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性和保障性的重要作用，保障高質量發展，推進中國式現代化實踐。

（作者葛玉御爲上海國家會計學院副教授、應用經濟系主任）